Trudne do wyceny wartości niematerialne – rekomendacje Forum Cen Transferowych

Nie każda wartość niematerialna stanowi trudną do wyceny wartość niematerialną.

Definicja trudnych do wyceny wartości niematerialnych (ang. Hard-to-Value Intangibles, skrót HTVI) zawarta została w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Rozporządzenie TP). Zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia TP aby wartości niematerialne mogły zostać uznane za HTVI, muszą spełniać łącznie dwa warunki:

• w momencie przenoszenia HTVI między podmiotami powiązanymi nie istnieją wiarygodne dane porównawcze oraz
• prognozy dotyczące przyszłych wyników (przepływów pieniężnych, przewidywanych przychodów) lub założenia przyjęte podczas wyceny obarczone są wysokim poziomem niepewności, a tym samym rezultat ekonomiczny z przeniesienia HTVI był trudny do określenia w momencie ich przenoszenia.

Ze względu na trudności i wątpliwości w zakresie identyfikacji i wyceny trudnych do wyceny wartości niematerialnych (HTVI), w dniu 15 czerwca 2023 r. zostały opublikowane Rekomendacje Forum Cen Transferowych (bazujące na polskich regulacjach oraz Wytycznych OECD).

W Rekomendacjach pojęcie wartości niematerialne jest zgodne z pkt. 6.6. Wytycznych OECD i oznacza aktywa niestanowiące aktywów rzeczowych ani finansowych, które można posiadać lub kontrolować w celu wykorzystania w działalności gospodarczej i których wykorzystanie lub przekazanie podlegałoby wynagrodzeniu, gdyby miało miejsce w ramach transakcji między podmiotami niezależnymi w porównywalnych okolicznościach.

Przykładem wartości niematerialnych, które mogą być rozpatrywane w oparciu o definicję z pkt. 6.6. Wytycznych OECD mogą być:

• Patenty
• Know-how oraz tajemnice handlowe
• Znaki towarowe, nazwy handlowe, marki
• Prawa wynikające z umów oraz rządowych zezwoleń
• Licencje oraz pokrewne prawa odnoszące się do wartości niematerialnych

Aby wartości niematerialne zostały uznane za trudne do wyceny, zgodnie z definicją zawartą w Rozporządzeniu TP 2019 oraz Wytycznych OECD 2017, muszą zostać spełnione dwa warunki łącznie:

1. nie istnieją wiarygodne dane porównawcze w momencie ich przenoszenia oraz
2. prognozy dotyczące przyszłych wyników obarczone są wysokim stopniem niepewności.

Powyższe powoduje, że ostateczny rezultat ekonomiczny z przeniesienia tych wartości jest trudny do określenia.

Głównym celem analizy cen transferowych w przypadku wartości niematerialnych powinno być określenie warunków, które zostałyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi w porównywalnej transakcji, a nie określenie definicji księgowej lub prawnej. Wartości niematerialne, uznawane dla celów cen transferowych, nie zawsze są bowiem uznawane za wartości niematerialne dla celów rachunkowych, w tym w zależności od przyjętego standardu rachunkowości.

W odniesieniu do transakcji kontrolowanych obejmujących wartości niematerialne badanie porównywalności uwzględnia również ocenę zdolności stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka w zakresie:

1) posiadania tytułu prawnego do wartości niematerialnych, jego ochrony i utrzymania;

2) tworzenia wartości niematerialnych, w tym ich opracowywania;

3) rozwijania wartości niematerialnych, w tym ich ulepszania;

4) wykorzystania wartości niematerialnych.

Rozporządzenie TP (w § 3 ust. 2 i 3) implementuje zalecenia Wytycznych OECD zakresie tzw. koncepcji DEMPE, co jest akronimem utworzonym od angielskich słów development, enhancement, maintenance, protection and exploitation.

Dokładne określenie transakcji kontrolowanej, a w szczególności identyfikacja HTVI, której transakcja dotyczy, stanowi pierwszy krok analizy DEMPE. Uwarunkowania prawne, kontrakty, umowy, warunki formalne itd. stanowią kolejny krok analizy wartości HTVI. W kolejnym etapie należy precyzyjnie ustalić pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa, w szczególności istotne z punktu widzenia tworzenia wartości HTVI. Następnie należy zbadać zgodność ustalonych pomiędzy stronami warunków transakcji z ich rzeczywistym zachowaniem, biorąc pod uwagę fakty i okoliczności realizowanej transakcji.

W praktyce w przypadku transakcji, której przedmiot stanowi HTVI, prawdopodobnie najczęściej zastosowanie znajdą metody podziału zysku transakcyjnego albo techniki wyceny, chyba że bardziej właściwe będzie zastosowanie innej metody cen transferowych.

Prawidłowo ustalona cena transferowa jest bardzo ważna, gdyż w trakcie kontroli (ex post) organ podatkowy może dokonać rekalkulacji ceny bowiem będzie oceniał czy przy jej ustalaniu zostały uwzględnione wszystkie racjonalne oraz możliwe do uwzględnienia czynniki i okoliczności. Co więcej, organ zbada, czy podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach:

• dokonałyby rekalkulacji wysokości pierwotnie ustalonej ceny na podstawie klauzuli umownej dotyczącej zmiany ceny,
• renegocjowałyby pierwotnie ustalone warunki, w tym wysokość ceny przedmiotu transakcji, przyjęłyby do rozliczenia porównywalnej transakcji płatności warunkowe.

Do rekalkulacji dojdzie wtedy, kiedy cena transferowa HTVI zostanie ustalona na podstawie informacji oraz danych dot. zdarzeń przyszłych, a rozbieżność między prognozą i rzeczywiście osiągniętymi wynikami przekroczy 20%.

Tematyka trudnych do wyceny wartości niematerialnych jest niewątpliwie złożonym zagadnieniem, które budzi wiele wątpliwości. Proces ten wymaga odpowiedniego przygotowana i zaplanowania gospodarczego jak i od strony cen transferowych. Rekomendacje Forum Cen Transferowych, czy Wytyczne OECD są w tym temacie pomocne, niemniej stanowią one jedynie wskazówki, jak można postępować w przypadku transakcji dotyczącej HTVI.

Treść Rekomendacji Forum Cen Transferowych dotyczące trudnych do wyceny wartości niematerialnych można odnaleźć na stronach Ministerstwa Finansów https://www.podatki.gov.pl/media/9626/rekomendacje-fct-dot-trudnych-do-wyceny-warto%C5%9Bci-niematerialnych.pdf

#TP #ceny transferowe #trudne do wyceny wartości niematerialne #HTVI