Status rzeczywistego właściciela w najnowszych objaśnieniach do podatku u źródła

Co wynika z objaśnień podatkowych z 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła? Nie sposób przeprowadzić analizy tego dokumentu w ramach jednego artykułu, dlatego treść objaśnień będzie motywem przewodnim w kolejnych tekstach z cyklu aktualności podatkowych. Rozpoczynając zatem od pierwszego z rozdziałów merytorycznych, należy skoncentrować się na zagadnieniach podstawowych, czyli kim właściwie jest właściciel rzeczywisty, dlaczego jest taki ważny w podatku u źródła i co na ten temat mówi MF.

Rozdział drugi objaśnień (rozdział pierwszy stanowi wprowadzenie) poświęcony został zagadnieniu statusu rzeczywistego właściciela jako warunku do zastosowania preferencji w WHT. Klauzula BO w prawie podatkowym wywodzi się z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jej podstawowym celem jest przeciwdziałanie transgranicznemu unikaniu opodatkowania. Stosowanie jej ma zatem gwarantować, że kryterium rezydencji podatkowej, jako narzędzie służące do korzystania z ochrony traktatowej przez podatników, nie jest wykorzystywane w niewłaściwy sposób, a więc preferencje z odpowiednich UPO zostaną przypisane jedynie uprawnionym do tego podmiotom. Jednocześnie klauzula BO nie powinna być utożsamiana z klauzulą antyabuzywną, taką jak ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR).

Aby uznać dany podmiot za właściciela rzeczywistego należności, powinien on zasadniczo spełniać 3 przesłanki. Jeżeli którakolwiek z nich nie zostanie spełniona, oznacza to, że podmiot nie jest BO w stosunku do danej płatności. Są to:

• otrzymanie danej należności dla własnej korzyści,
• brak zobowiązania do przekazania całości lub części należności,
• prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Istotne jest aby przesłankę pierwszą i drugą rozpoznawać łącznie. Z kolei przesłanka stanowiąca o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej powinna mieć charakter uzupełniający do powyższych, bowiem odnosi się do zasobów jakimi powinien dysponować dany podmiot, aby móc wykonywać ekonomiczne władztwo nad należnością.

Pierwsza i druga przesłanka uniemożliwia podmiotowi przekazania otrzymanej należności innemu podmiotowi, np. będącemu wyżej w drabinie płatności. Przekazanie to może mieć charakter prawny lub wynikający z ustaleń faktycznych i nie musi odbywać się w identycznej formie.  Nie zawsze jednak przekazanie należności „dalej” będzie jednoznaczne z zanegowaniem statusu właściciela rzeczywistego. Przykładowo, nie będzie o tym świadczyć umowa o przekazanie zysku, jaka funkcjonuje na gruncie prawa niemieckiego. Innym przykładem może być sytuacja, w której zagraniczna spółka posiada know-how i zaplecze do działalności związanej z utrzymywaniem licencji, a otrzymywane należności licencyjne przeznacza na wypłatę dywidendy – w takiej sytuacji również może ona zostać uznana za BO.

O władztwie ekonomicznym nad daną należnością może świadczyć ponoszenie ryzyka z nią związanego, a także związanie tej należności z charakterystyką działalności prowadzonej przez dany podmiot.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w objaśnieniach, nie jest możliwe stworzenie wyczerpującej listy przesłanek kwalifikujących dany podmiot jako zobowiązany do przekazania całości lub części płatności, gdyż wymaga to (w znacznej większości przypadków) analizy całokształtu sytuacji. Można jednak pokusić się o pewne kwantyfikatory, pozwalające na przychylenie się do uznania, że dany podmiot działa w charakterze pośrednika. Mogą o tym świadczyć następujące przesłanki:

• podmiot realizuje niewielką marżę na przekazywanych płatnościach;
• podmiot nie wykazuje przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych należności;
• należności w krótkich odstępach czasu są przekazywane na rzecz innego podmiotu;
• podmiot nie dokonuje reinwestycji środków finansowych uzyskanych w związku z otrzymanymi należnościami;
• podmiot nie ma innych środków lub źródeł dochodów niż otrzymywana należność umożliwiających spłatę jego zobowiązań;
• podmiot nie ponosi ryzyka związanego z daną należnością.