Objaśnienia WHT 2025 – na co warto zwrócić uwagę?
W zeszłym tygodniu (09.07.2025 r.) Ministerstwo Finansów opublikowało długo wyczekiwane Objaśnienia podatkowe z 3 lipca 2025 r., które w głównej mierze dotyczą zagadnienia stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (dalej: „Objaśnienia”). To właśnie wokół statusu właściciela rzeczywistego należności narosło najwięcej wątpliwości, gdyż od niego zależy zastosowanie preferencji przy wypłacie wynagrodzenia zagranicznym podmiotom. Dlatego wybór ten nie powinien dziwić. Ministerstwo mogłoby również pokusić się o objaśnienia kwestii nieco bardziej formalnych, związanych z poborem podatku u źródła, niemniej warto docenić to, co udało się wypracować do tej pory, skoro opracowanie tych wyjaśnień zajęło aż sześć lat.
Co zatem zawierają Objaśnienia? Nie licząc wprowadzenia, dzielą się na pięć głównych rozdziałów. Są to: (a) status rzeczywistego właściciela jako warunek zastosowania preferencji w WHT, (b) zakres płatności objętych obowiązkiem badania warunku rzeczywistego właściciela, (c) okoliczności badane w celu weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela, (d) standard badania możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, (e) szczególne przypadki badania warunku rzeczywistego właściciela.
Pierwszy, merytoryczny rozdział traktuje o powodach, dla których zastosowanie preferencji w WHT związane jest ze statusem BO oraz o przesłankach, jakie powinien spełnić dany podmiot, aby status taki uzyskać. Przesłanki BO muszą być spełnione łącznie dla uznania odbiorcy należności za jej rzeczywistego właściciela, tj.: (i) otrzymanie danej należności dla własnej korzyści, (ii) brak zobowiązania do przekazania całości lub części należności, (iii) prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Przesłanka braku zobowiązania do przekazania należności innemu podmiotowi oraz otrzymywania należności dla własnej korzyści powinny być rozpatrywane funkcjonalnie jako jedna, natomiast przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej uzupełnia powyższe i odnosi się do cech danego podmiotu, wymagając, aby posiadał on zasoby (ludzkie, informacyjne lub infrastrukturalne), odpowiednie do danego rodzaju działalności. Ciekawym zagadnieniem, które wcześniej nie było przedmiotem szerszej dyskusji, jest wspomniany w Objaśnieniach dzielony substrat majątkowo-osobowy.
W kolejnym rozdziale wskazany został zakres płatności objętych obowiązkiem badania warunku rzeczywistego właściciela. Co istotne, podkreślono, że warunek rzeczywistego właściciela wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów odrębnych wyłącznie w odniesieniu do tzw. płatności biernych (odsetki, licencje, dywidendy).
Przechodząc do okoliczności, jakie należy badać w celu weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela, zróżnicowano przesłanki dla podmiotów powiązanych i podmiotów niepowiązanych oraz standardu ich badania. W przypadku płatności do podmiotu niepowiązanego - możliwe jest ustalenie faktów koniecznych do stwierdzenia, czy spełniony został warunek rzeczywistego właściciela w oparciu o badanie określonego zakresu okoliczności, tj. w oparciu o uzyskany od podatnika certyfikat rezydencji i jego oświadczenie o spełnieniu warunku rzeczywistego właściciela. Z kolei w przypadku płatności na rzecz podmiotu powiązanego - konieczne jest zbadanie wszelkich okoliczności skutkujących kwalifikacją danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela. Standard badania możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku powinien być uzależniony od intensywności transakcji pomiędzy podmiotami.
Niezwykle ciekawym rozdziałem jest ostatni, dotyczący szczególnych przypadków badania warunku rzeczywistego właściciela. Skupia się on w głównej mierze na zastosowaniu klauzuli look-through approach. Na samym wstępie MF zaznaczył szczególnie mocno, że „do zastosowania żadnej z poniższych koncepcji nie jest zobligowany organ podatkowy.” Co niestety daje organom podatkowym możliwość „uchylenia się” od rozstrzygania spraw niejednoznacznych. Pomimo tego, zastosowanie koncepcji look-through approach opisano w kontekście zwolnień wynikających z Dyrektywy PS i Dyrektywy IR oraz w przypadku zastosowania preferencji z odpowiednich UPO. W omawianym rozdziale poruszona została również nieoczywista kwestia rozszerzonego zakresu podmiotowego badania warunku rzeczywistego właściciela oraz niezwykle interesujące, domniemanie spełnienia warunku rzeczywistego właściciela na gruncie dyrektywy PS, tj. zastosowania zwolnienia dla dywidend.
Podsumowując, Objaśnienia odnoszą się niemal do wszystkich aspektów związanych z kwestią rzeczywistego właściciela na gruncie WHT. Niewątpliwie będą podstawą do wytworzenia się linii interpretacyjnej, która zmodyfikuje dotychczasowe, niekiedy ugruntowane poglądy w tych aspektach. Dlatego rekomendujemy przeprowadzenie analizy podatkowej (np. pod kątem dostosowania posiadanych procedur lub złożenia wniosku o opinię zabezpieczającą), ukierunkowanej na przeszłe i przyszłe zobowiązania w zakresie podatku u źródła.
